[摘要]《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章，是解决目前一些单位内部管理松弛、控制弱化的要紧举措，是从源头上治理腐败的一项规范安排，是适应国内加入WTO的容观需要，是新形势下加大单位内部会计监督的里程碑。本文论述了《内部会计控制规范》的拟定背景、总体思路、形成过程和主要内容，并就内部控制与内部会计控制的关系、内部会计控制规范与其他有关会计法规的关系、内部会计控制规范的试行等问题作了说明。
[关键字]内部会计控制规范 会计监督 里程碑
2000年6月22日，财政部以财会号文件发布了《内部会计控制规范一一基本规范 》和《内部会计控制规范——货币资金 》。两个规范作为《会计法》的配套规章，是解决目前一些单位内部管理松弛、控制弱化的要紧举措，也是适应国内加入WTO的客观需要。这两个规范的发布推行，对于深入贯彻《会计法》，强化单位内部会计监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，势必发挥十分要紧的促进用途。
1、发布和推行《内部会计控制规范》的背景
1．《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章，是深入贯彻新《会计法》的要紧手段。新 《会计法》第二十七条规定，“各单位应当打造、完善本单位内部会计监督规范。单位内部会计监督规范应当符合下列需要:记账职员与经济业务事情和会计事情的审批职员、经办职员、财物保管职员的职责权限应当明确，并相互离别、相互制约；重大对外投资、资产处置、资金调度和其他要紧经济业务事情的决策和实行的相互监督、相互制约程序应当明确；财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料按期进行内部审计的方法和程序应当明确。”上述规定是新 《会计法》的要紧突破。单位内部会计监督与内部会计控制虽不完全等同，但，这类职责明确、相互离别、相互制约、相互监督等一系列法律需要，充分体现了内部会计控制的本质。因此，新《会计法》是财政部拟定并发布《内部会计控制规范》的基本法律依据，《内部会计控制规范》作为新 《会计法》的配套规章，需要各单位深入贯彻新《会计法》，通过严格的内部会计控制，强化单位内部会计监督，整顿和规范工作秩序，确保国家统一会计规范的有效推行。
2．针对目前一些单位内部管理松弛、控制弱化问题，《内部会计控制规范》需要单位加大内部会计及与会计有关业务的控制，形成健全的内部牵制和监督制约机制，以堵塞漏洞、消除隐患，保护财产安全，预防舞弊行为，促进经济活动的健康进步。改革开放以来，国内的国民经济出现了前所未有些增长速度，人民安居乐业，生活质量不断提升，综合国力大大增强。但不容忽略的是，在经济飞速发展的同时，尤其是在新旧体制转换过程中，经济环境趋于复杂，大家的思想意识多样化，一些单位内部控制薄弱、管理松弛的状况渐渐暴露，出现了一些新型的经济犯罪案例。譬如，携巨额公款外逃，到海外办理 “投资移民”：挪用公款赌博，私自将巨额资金调到澳门或海外的赌场进行豪赌；用公款炒股，动用巨额资金在资本市场上交易股票，谋取个人私利；借助改组、改制、拍卖、出租等产权变动的机会中饱私囊;还有些在办理采购、销售、投资、工程项目等业务中损公肥私，捞取巨额回扣，等等。分析这类经济犯罪案件，缘由是复杂的，然而，单位内部会计监督不完善，管理和控制弱化，是其中的一个要紧原因。有的案例的产生，总是是因为单位缺少最基本的内部会计控制，将支付款项所需的全部印章及有关票据交由一人保管所致。因此，在新的形势下，需要高度看重单位内部会计控制建设问题，强化单位内部涉及会计工作的各项经济业务及有关职位的控制，严格约束各单位内部涉及会计的所有职员，保证单位内部涉及会计的机构、职位的合理设置及其职责权限的合理划分，真的做到不相容职务相互离别、相互制约、相互监督，只有如此，才能有效地堵塞漏洞、消除隐患，保护财产、预防舞弊，遏制和打击经济犯罪行为，促进社会主义市场经济的健康进步。
3．打造并推行《内部会计控制规范》，是从源头上治理腐败的一项规范安排。腐败是人民群众反映最强烈的问题之一。江泽民同志在“七一”讲话中需要:全党同志必须要从党和国家生死存亡的高度，充分认识反腐倡廉工作的重大意义，把党风廉政建设和反腐败斗争进行到底。要深刻认识反腐败工作的长期性、艰巨性和复杂性，坚持标本兼治、综合治理，从思想上筑牢拒腐防变的堤防，同时通过体制革新努力铲除腐败现象滋生的土壤和条件，加强从源头上预防和解决腐败问题的力度。腐败现象的产生有其复杂的社会历史根源，是伴随私有制、阶级、公共权力的产生而产生的。这类年来，腐败现象出现了“高发”的态势，这与社会环境的日益复杂、市场经济的进步阶段和权力监督中存在某些空挡、薄弱环节有关，同时大家也注意到单位内部会计控制弱化是不容忽略的一个要紧原因。正是从这个意义上，财政部拟定并发布《内部会计控制规范》，作为从源头上治理腐败、标本兼治中治本的一项规范安排。
4．加大单位内部控制建设是市场经济国家的通行做法。二十世纪初到今天，内部控制在国际上有了非常大的进步，从理论到实务内容不断丰富。早期的有关内部控制的文献将内部控拟定义为：“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部使用的各种方法和办法。”二十世纪四十年代将来，伴随市场角逐的加剧，对企业内部管理水平的需要不断提升，促进内部控制扩大到企业内部每个范围。1949年美国注册会计师协会将内部控拟定义为：“企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和靠谱性，提升企业的经营效率与促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所使用的与总体规划相适应的所有办法和手段。”二十世纪九十年代，由美国会计掌握 、美国注册会计师协会 、财务经理协会 等多个职业团体参与的“发起组织委员会 ”对内部控制作了如下描述:内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他职员推行的，为营运的效率成效、财务报告的靠谱性、有关法令的遵循性等目的的达成而提供合理保证的过程。
海外内部控制的进步除去反映企业内部管理的需要外，政府的推进也是要紧原因。在美国，从二十世纪七十年代到八十年代，政府通过一系列手段推进内部控制的推行。1977年，美国国会拟定了《反海外行贿法案》，该法规定每一个企业都应打造内部控制规范。八十年代一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件致使了对上市公司内部控制的关注，并成立了Treadway委员会 。这个委员会的目的之一是增加内部控制标准和指南。该委员会的工作成就之一即是著名的cosplayO报告。
国内政府有关部门从二十世纪九十年代起开始注意推进企业内部控制建设。1991年财政部发布《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，需要注册会计师应当审察企业内部控制。中国人民银行、中国证监会等先后发布过部门或系统的有关内部控制的行政规定。1991年新修订的《会计法》从法律的角度对内部控制作出规定。此次财政部新发布的两个内部会计控制规范，适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织，可以说，这是国内看重并加大单位内部控制建设的新的里程碑，同时也是适应马上加入WTO的客观需要。
2、拟定《内部会计控制规范》的总体思路
财政部此次拟定并发布的《内部会计控制规范》，是以《会计法》为依据、以会计核算和会计监督为中心、以会计及有关工作中最薄弱的环节为重点，研究拟定操作性强，便于监督检查，既借鉴国际惯例，又符合国内实质的内部会计控制规范体系。总体思路是:
1．《内部会计控制规范》作为新《会计法》的要紧配套规章，是国家统一的会计规范的范畴，由财政部拟定并发布。各单位应当依据国家有关法律法规和财政部拟定的《内部会计控制规范》，结合部门或系统有关内部会计控制的规定，打造合适本单位业务特征和管理需要的内部会计控制规范，并组织推行。
2．《内部会计控制规范》采取分批分步拟定推行的方法。针对目前会计及有关工作中管理最为薄弱的环节，先拟定迫切需要的《内部会计控制规范》，如货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等环节的控制，成熟一个发布一个，在此基础上，经过几年的努力，逐步打造起与国内经济进步相适应、满足不同单位营运管理需要的内部会计控制规范体系。
3、《内部会计控制规范》的形成过程
财政部此次拟定并发布的两个规范，在一年半的时间内，经过了调查研究、起草初稿、征求建议、定稿发布等四个阶段。
1．调查研究阶段。2000年年初，财政部会计司组成了内部控制研究小组，就内部控制规范的指导思想、总体思路等问题进行研究。4月份，财政部会计司以财会函字 [2000]18号印发了《关于研究拟定单位内部会计控制规范的总体思路 》和《关于加大货币资金会计控制的暂行规定 》，并向社会征求建议。11月份，财政部会计司在南京召开了企业内部控制高级研讨会，就国内的企业内部控制体系建设问题进行了研讨。会议期间，国家用电器力公司、江苏电力公司、黑龙江斯达造纸公司、中国印钞造币总公司、东北制药股份公司、上海财政局财务会计管理中心、中天华正会计师事务所、京都会计师事务所，与上海财经大学、东北财经大学和安永会计师事务所的领导和专家，介绍了各自的经验和国内外内部控制建设的进展状况。
2001年1月，财政部会计司和中国会计掌握考察团赴英国和法国有关机构，考察了一些单位公司治理与内部控制问题。2月份，财政部会计司内部控制研究小组对邯郸钢铁厂、黑龙江斯达造纸公司、新兴铸管、广东大亚湾核电站、深圳华为公司、广东佛山财政局等单位的内部控制问题进行了实地调查，为起草和健全《内部会计控制规范》奠定了较为扎实的基础。
2．起草初稿阶段。2001年，财政部会计司将研究拟定并发布推行内部会计控制规范列入当年工作重点。2月份，内部会计控制研究小组以2000年4月印发的《关于研究拟定单位内部会计控制规范的总体思路 》和《关于加大货币资金会计控制的暂行规定 》为蓝本，在深入调查研究的基础上，参考国内外很多有关内部会计控制的规定和做法，重新起草了《内部会计控制基本规范 》和《加大货币资金会计控制的若干规定 》，以财会便 [2001]4号文件印发，第三向社会各界广泛征求建议。
3．征求建议阶段。两个征求建议稿发出后，财政部会计司共收到了来自全国各地的近纵步份书面材料，对两个征求建议稿发表修改建议。反馈建议的来源既有行政机关、事业单位、国有企业、金融机构的员工，又有高等院校研究机构的研究职员和社会中介机构的执业职员，还有普通读者。这类建议和建议对进一步修改两个规范起到了要紧的参考用途。
4．定稿发布阶段。2001年6月，财政部会计司依据社会各界的反馈建议，对两个征求建议进行了修改，并定位为以内部会计控制为主体，同时兼顾与会计有关的控制，最后形成了《内部会计控制规范——基本规范 》和《内部会计控制规范——货币资金 》。2001年6月22己 两个规范以财会[2001]41号文件正式发布，从发布之日起试行。
4、《内部会计控制规范》的主要内容
关于“基本规范”
“基本规范”共六章三十一条，明确了单位打造和健全内部会计控制体系的基本框架和需要，在整个单位内部会计控制体系中起统驭用途，是拟定货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务控制规范的依据。在财政部具体业务会计控制规范尚末全部发布的状况下，各单位可以参考 “基本规范”，结合本单位的实质状况，打造并推行本单位的具体业务会计控制规范。
第一章“总则”。主要规定了内部会计控制的概念、目的、拟定依据、适用范围等有关内容，明确了单位负责人对本单位内部会计控制的打造完善及有效推行负责。
第二章“内部会计控制的目的和原则”。内部控制的目的是比较广泛的，就内部会计控制而言，“基本规范”主要围绕提升会计信息水平、保护财产安全完整和确保法律法规规章规范的贯彻实行等规定了三项基本目的，具体包含：“规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整;堵塞漏洞、消除隐患，预防并准时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律、法规和单位内部规章规范的贯彻实行。”
内部会计控制应当遵循什么原则呢?“基本规范”规定，各单位打造并推行内部会计控制体系，应当遵循六项基本原则：一是合法性原则，即:内部会计控制应当符合国家有关法律法规和本规范，与单位的实质状况；二是有效性原则，即:内部会计控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有职员，任何个人都不能拥有超越内部会计控制的权力；三是全方位性原则，即:内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及有关职位，并针对业务处置过程中的重点控制点，落实到决策、实行、监督、反馈等每个环节;四是不相容职务相离别原则，即:内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、职位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互离别，确保不同机构和职位之间权责分明、相互制约、相互监督;五是本钱效益原则，即:内部会计控制应当遵循本钱效益原则，以适当的控制本钱达到最好的控制成效;六是当令性原则，即:内部会计控制应伴随外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理需要的提升，不断修订和健全。遵循这类基本原则，内部会计控制才能落到实处，不摆花架子、走过场、流于形式。
第三章“内部会计控制的内容”。内部会计控制的内容是内部会计控制的主体和核心，本章规定单位应付什么内容 进行控制，针对各单位经济活动中最薄弱的环节加以规范。“基本规范”规定的内部会计控制内容主要包含：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、集资、销售与收款、本钱成本、担保等经济业务的会计控制。
货币资金会计控制，明确主要运用不相容职务相离别、授权批准、会计系统等内部会计控制办法，对货币资金收入、保管、支付等全过程中的重点控制点作出较为严格的规范。
实物资产会计控制；主要从实物的获得、保管、领用、发出、整理、处置等环节找出重点控制点，使用授权批准、会计记录与实物保管相互离别和制约、非实物保管职员无权领发货物等一系列控制办法，预防各种实物资产的失窃、偷拿、毁损和流失。
对外投资会计控制，重点规范对外投资的决策机制和程序。单位在对外投资决策过程中，应当吸收会计职员参加，必要时聘请会计中介机构，进行投资可行性研究和投资效益的论证。倡导集体审议联签等责任规范，预防对外投资决策失误和不讲科学的个人专断，防止重大投资损失无人负责现象，严格控制投资风险。
工程项目会计控制，除去规范工程项目决策程序和责任规范外，重点强调了对项目招投标、承发包等重点环节的控制，必要时可考虑推行项目会计委派制，坚决地遏制和打击工程项目招投标、承发包等业务中的经济犯罪行为。
采购与付款会计控制，针对单位采购过程中存在回扣现象而致使单位资金流失或采购物资质次价高等问题进行会计控制。控制的重点是采购决策，强调单位内部任何个人都不可以独立决定采购品种、采购单位和采购价格，打造并推行采购决策环节的相互制约和监督机制。
销售与收款会计控制，主要关注定价原则、收款方法等销售政策的拟定，明确销售机构和营销推广职员部控制弱化不只限于会计控制，而且涉及管理控制的很多方面，有的环节的控制单纯强调会计是不够的，需要全方位地进行综合治理，提升内部管理水平。譬如，职员素质控制和组织结构控制与会计控制没直接联系，但，这类方面的控制涉及控制环境，对单位经济活动的正常运行是尤为重要的。
第二种建议，仅限于“内部会计控制”，倡导就会计论会计，凡与会计无关的控制都不予涉及。觉得财政部拟定的内部控制应只规范会计控制，其他方面的控制应当在其他范围的有关文件中加以规范。
第三种建议，“单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计有关的控制”。这是与新 《会计法》相吻合的，也比较符合中国现在的实质状况。在单位打造健全内部控制体系过程中，会计控制是基础，应当从会计控制人手，同时兼顾与会计有关的控制，譬如，采购与付款、销售与收款、工程预算、对外投资等业务环节与会计控制都是密切有关的，应当加以规范。不然假如单纯就会计论会计，内部会计控制非常难发挥其应有些用途，不可以有效地解决目前内部控制弱化所产生的种种现实问题，这种建议也符合国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋势。财政部最后正式发布的两个规范是根据第三种建议定位的，即以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计有关的控制，删掉了“征求建议稿”中与会计不有关的组织结构控制和职员素质控制等内容。
2．《内部会计控制规范》与其他有关会计法规的关系。总体而言，《内部会计控制规范》是对其他有关会计法规的贯彻推行起保证用途，这在内部会计控制的目的中已经作了明确规定，即：“确保国家有关法律法规和单位内部规章规范的贯彻实行”。譬如，《内部会计控制规范》作为新 《会计法》的要紧的配套法规之一，确保各单位依据实质发生的经济业务进行会计核算，通过运用一系列会计控制办法，严格控制做假账等违法行为。再如，《企业财务会计报告条例》、《企业会计规范》及有关会计准则，统一了国内公司、企业的财务会计标准，获得了打造合适国内国情的会计核算体系的重大突破。但这类条例、准则、规范只有通过内部会计控制规范的有效推行，才能确保本企业真的严格根据国家统一的会计规范规范会计行为，提升会计信息水平。同时，《内部会计控制规范》是强化单位内部管理的范畴，任何企业、公司、行政事业单位，只有打造严格规范的内部会计控制体系，对于重大决策和要紧经济事情的职责权限形成相互离别、相互制约和相互监督的机制，才能做到管理科学，预防舞弊，不做假账，提升经济效益。大家一贯倡导，企业尤其是上市公司对外报告财务会计报告，应当同时提供内部会计控制及其有效推行的专项报告，这在海外早有先例。注册会计师在对企业内部会计控制进行评价时，假如顾客的内部控制完善并有效推行，一般不会存在会计做假行为。事实上，一个管理水平较高的企业，一般都会严格实行《会计法》和国家统一的会计规范。国内刚刚兴起、海外早已时尚的管理咨询业务，在国内具备巨大的潜在市场。管理咨询的核心就是内部会计控制。
3．《内部会计控制规范》的试行问题。财政部发布的《内部会计控制规范》需要在国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织中试行。试行不是试点，不应理解为一些单位实行，其他单位可以不实行;也不可以觉得单位可以实行也可以不实行。这里，试行的意义主如果指伴随外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理需要的提升，财政部将对《内部会计控制规范》进行持续的修订和健全。因此，各单位应当认真贯彻推行《内部会计控制规范》的各项规定。
依据财政部内部会计控制建设的总体思路，此次发布的“基本规范”和“货币资金规范”只不过内部会计控制规范的开始。嗣后，财政部将加快有关内部会计控制规范的建设节奏，力争借助2一3年的时间，打造起适应国内经济进步需要的内部会计控制规范体系。期望社会各界密切关注并积极参与这一重大课题，积极提供典型案例和建设性建议，为促进国内经济健康进步作出应有些贡献。
主要参考文献
1中国会计法·九届全国人大常委会第十二次会议通过
2朱荣恩 打造和健全内部控制的考虑·会计研究，2001：1